Font Size

Cpanel

И снова об экологическом аудите

OrlovaСколько бы мы ни обсуждали, что такое экологический аудит, все равно большое количество специалистов, считающих себя причастными к нему, сбиваются на утверждение, что экологический аудит – это аудит для сертификации систем экологического менеджмента. Даже те, кто являются членами экологических аудиторских палат, обучались в свое время экологическому аудиту (не экологическому менеджменту), все равно считают, что определение, предложенное в проекте федерального закона «Об экологическом аудите, экологической аудиторской деятельности и внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ» не соответствует определению, приведенному в ГОСТ Р ИСО 19011-2011 «Руководящие указания по аудиту систем менеджмента», а должно соответствовать, потому что это одно и то же. Именно здесь кроется недопонимание.

Определение аудита представлено в федеральном законе «Об аудиторской деятельности». И отдельные лица утверждают, что все эти определения сильно отличаются друг от друга и особенно это касается определения экологического аудита, а все определения должны соответствовать друг другу, но не соответствуют.

Давайте еще раз разберем соответствия этих определений.

ГОСТ Р ИСО 19011-2011 «Аудит (проверка): систематический, независимый и документированный процесс получения свидетельств аудита и объективного их оценивания с целью установления степени выполнения согласованных критериев аудита.»

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» «Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами.»

Проект федерального закона «Об экологическом аудите…» «Экологический аудит – независимая, документированная оценка соответствия документов в области охраны окружающей среды аудируемого лица законодательным требованиям в области охраны окружающей среды и осуществляемой аудируемым лицом хозяйственной или иной деятельности, а также подготовка рекомендаций по устранению выявленных несоответствий».

В Таблице 1 приводится обоснование соответствия определений, исходя из существа аудитов, их целей и задач.

Таблица 1. Обоснование соответствия определений, исходя из существа аудитов, их целей и задач

 

ГОСТ Р ИСО 19011

ФЗ «Об аудиторской деятельности

Проект ФЗ «Об экологическом аудите…»

Систематический поскольку предприятие разработало систему экологического менеджмента, то задача сертификационного аудита – подтвердить наличие такой системы, ее эффективность. Поскольку система должна действовать длительный срок, то сертификат выдается на 3 года, а в перерывах (один раз в год) проводится наблюдательный аудит, целью которого является новое подтверждение, что система действует и несоответствия, которые могли быть обнаружены в предыдущий период, устранены.

Периодичность проведения аудита бухгалтерской деятельности устанавливается данным законом. При обязательном аудите – один раз в год, при добровольном (для основного количества предприятий) – как захочет заказчик. Поэтому в определении нет слова «систематический»

Экологический аудит также, как и финансовый (бухгалтерский), проводится для основного количества предприятий на добровольной основе. Поэтому заказчик определяет – с какой периодичностью ему проводить экологический аудит, возможно это будет один раз. Для обязательных случаев аудита, его периодичность определяется данным законом. Поэтому слово «систематический» в определении отсутствует.

Независимый проводится независимыми организациями. Понятие независимости дано в словаре ГОСТ Р ИСО 14050 или в ГОСТ Р ИСО 9000.

Независимая проверка. Проводится независимыми аудиторскими организациями (ИП, аудиторами), состоящими в СРО аудиторов. Понятие независимости дано в законе.

Независимая оценка. Проводится независимыми экологическими аудиторскими организациями (ИП), состоящими в СРО в области экологического аудита. Понятие независимости дано в законе.

Документированный процесс. Для того, чтобы обосновать соответствие системы экологического менеджмента ГОСТ Р ИСО 14001, необходимо дать заключение, которое содержит мнение аудиторов систем сертификации о наличии такой системы и ее эффективности. Это документ, который представляется в систему добровольной сертификации, чтобы выписать сертификат. То есть обоснования являются документированным процессом.

Поскольку заключение аудита содержит мнения аудиторов о соответствии бухгалтерской отчетности законодательству, отдается заказчику (при обязательном аудите – для предоставления в налоговые органы, в случае добровольного аудита – для изучения бухгалтером, руководством и др. лицами), то авторы, видимо, сочли, что, несмотря на то, что финансовый аудит является документированным процессом (составляется документированное заключение), данное слово «документированный» в определении является избыточным.

документированная оценка -  авторы проекта закона сочли, что необходимо обратить внимание на то, что и при обязательном и при добровольном экологическом аудите необходимо предоставить заключение, то есть документировать процесс экологического аудита. Экологический аудит ставит своей целью, в первую очередь, показать заказчику, в чем его предприятие не выполняет законодательство в области охраны окружающей среды, поэтому при добровольном экологическом аудите в некоторых случаях это могли бы быть просто пояснения в виде семинара для сотрудников. При обязательном экологическом аудите заключение должно быть представлено в государственные органы экологического надзора. Таким образом, в любом случае, экологический аудит – документированный процесс (оценка)…

Получения свидетельств аудита. «Свидетельства аудита - записи, изложение фактов или другая информация, которые имеют отношение к критериям аудита и могут быть проверены.»

«Методы сбора информации включают:

- опросы;

- наблюдения за деятельностью;

- анализ документов.»

Поскольку в любой системе менеджмента основным является включенность в выполнение целей организации (обеспечение функционирования системы) всех сотрудников, поэтому в стандарте приоритеты получения свидетельств расставлены именно таким образом.

Документами, которые подтверждают существование системы и ее эффективное функционирование, являются процедуры, наличие которых требует текст стандарта. Поэтому основой аудита сертификации систем менеджмента является выяснение наличия требуемых стандартом процедур (документов, описывающих систему), их выполнение работниками предприятия, что является подтверждением наличия и функционирования системы менеджмента. Кроме того, при аудите происходит также выявление несоответствий - невыполнение требований стандарта.

В стандарте определены понятия существенных и несущественных несоответствий.

Проверены могут быть только документы (записи). Методами получения свидетельств могут быть проверены выполнение документов.

Таким образом, свидетельствами аудита являются документы (в т.ч. политика, процедуры, записи), которые требуются стандартом.

Поскольку основой финансового аудита является проверка бухгалтерской отчетности, то приоритетами получения свидетельств аудита являются – анализ документов, опрос, наблюдение за деятельностью.

Законодательством установлены документы, которые должны подтверждать достоверность бухгалтерского учета. Отметим, что, кроме отчетности, у бухгалтера нет иных документов. К отчетности относятся, в том числе, и договоры со сторонними организациями, из которых можно сделать выводы об отнесении сумм к тому или иному счету бухгалтерской отчетности.

Опрос проводится тогда, когда у аудитора возникает какое-либо непонимание или сомнение по поводу представленных ему документов.

Наблюдение за деятельностью необходимо аудиторам, чтобы понять, какие документы из бухгалтерской отчетности можно (или нельзя) отнести к доходам, расходам, прямым затратам, косвенным и т.д. То есть, в конечном счете, определить, насколько верно были начислены и уплачены налоги.

Законом установлены существенные и несущественные отклонения от бухгалтерского законодательства.

Методами получения свидетельств аудита могут быть проверены только бухгалтерские документы (отчетность). Они же могут быть проверены любыми другими аудиторами или налоговыми инспекторами.

Аудиторы выявляют несоответствия, но в их обязанность не ходит проверка выполнения этих несоответствий. Если предприятию требуется положительное заключение, он сам на добровольной основе исправит их, чтобы не дожидаться штрафов от налоговой инспекции.

Таким образом, свидетельствами аудита являются документы (в т.ч. записи) бухгалтерской отчетности, которые требуются в указанных в определении законодательных актах.

Основой экологического аудита является установление выполнения экологического законодательства при конкретной хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому приоритетами получения свидетельств аудита являются – анализ документов, наблюдения за деятельностью, опрос.

Документы, которые анализируют аудиторы, установлены экологическим законодательством. Это могут быть нормативы, разрешения, лицензии, отчеты, внутренние документы предприятия, например, положения, планы, приказы, бухгалтерская отчетность о плате за негативное воздействие на окружающую среду (НВОС), договоры и др.

Все проверяемые документы должны иметь непосредственное отношение к осуществляемой деятельности. То есть в нормативах, разрешениях, лицензиях, отчетах и т.д. должны быть в полном объеме отражены все загрязняющие вещества, оказывающие негативное воздействие на ОС, объем их поступления в окружающую среду. Поскольку за составление нормативных документов несет ответственность само предприятие, то для государства (а также акционеров, предприятий, взаимодействующих с аудируемым предприятием, населения и др.) существенным является подтверждение независимых аудиторов, что документы составлены в соответствии с хозяйственной деятельностью и составляют полный комплект, который установлен экологическим законодательством. В конечном счете, аудиторы должны установить, правильно ли предприятие вносит плату за НВОС.

Поэтому существенным является не только анализ документации, но и «наблюдения за деятельностью», которые дают возможность понять, все ли загрязняющие вещества отражены в нормативных и разрешительных документах, даже (особенно) если те являются утвержденными органами государственной власти.

Методами получения свидетельств аудита могут быть проверены только документы, требуемые экологическим законодательством. Они же могут быть проверены на соответствие хозяйственной деятельности предприятия. Аудиторы выявляют несоответствия, разрабатывают рекомендации по их устранению, но выполнение этих рекомендаций лежит на предприятии.

Таким образом, свидетельствами аудита являются документы (в т.ч. записи, отчеты), требование которых устанавливается экологическим законодательством

Объективного их оценивания. При любых обстоятельствах мнение одного аудитора является субъективным. Поэтому, чтобы выполнить данное требование необходимо, чтобы аудит проводили как минимум двое аудиторов. При совпадении мнений, общее мнение считается объективным.

То есть аудит систем сертификации может проводить только группа аудиторов не менее, чем из двух аудиторов. Объективность оценивания функционирования системы менеджмента дает возможность убрать коррупционную составляющую выдачи сертификата.

Добровольный аудит, особенно небольших предприятий, может проводить один аудитор. Задача добровольного аудита – показать бухгалтеру его возможные ошибки. Заключение добровольного аудита является собственностью заказчика и не предоставляется больше никому. Поэтому заказчик полагается в большинстве случаев проведения добровольного аудита на компетентность аудитора. Поэтому понятие «объективность» входит только в выполнение обязательного аудита. Но поскольку обязательному аудиту подвергаются организации крупного бизнеса, то такой аудит всегда проводит группа аудиторов, что само собой приводит к получению объективного мнения. Поэтому, скорее всего, из-за особенностей проведения финансового аудита в определении нет слова «объективное».

Те же рассуждения можно привести и в отношении определения экологического аудита. Дополнительно можно отметить следующее. Кроме объема аудита, для экологического аудита является существенным то, что аудит может быть комплексным, то есть включать в себя оценку документов и в отношении загрязнения воздуха и воды, и почвы, и накопления отходов. То есть компетентность аудитора должна быть очень высокой и комплексной. Чаще в экологических организациях аудиторы специализируются на выполнении заданий по выявлению или составлению нормативных документаций по загрязнению одной из сред. Поэтому, как правило, аудит выполняет группа аудиторов. То есть, практически нет проблем (если только это не добровольный стандартный аудит) с высказыванием объективного мнения группы аудиторов о соответствии документации, отражающей деятельность предприятия, экологическому законодательству.

С целью установления степени выполнения согласованных критериев аудита

«Критерии аудита - совокупность политики, процедур или требований.» При сертификационном аудите критерием является текст стандарта, на соответствие которому проходит сертификация. Именно этот стандарт выставляет требования к политике, процедурам, системе менеджмента в целом.

Участие в функционировании системы принимают все сотрудники предприятия – каждый на своем уровне, поэтому и ответственность ложится на всех сотрудников, и в большей степени -  на организаторов системы – руководство предприятия. Отсюда – и особенности в проведении сертификационного аудита и установлении соответствия стандарту (критериям аудита)

Критериями является бухгалтерское законодательство, перечисленное в определении. Именно это законодательство сдержит перечень требований, которые должен выполнять бухгалтер. Ответственным за бухгалтерскую отчетность является именно бухгалтер (перед законом - руководитель предприятия).

Отсюда и особенности в проведении финансового аудита и в установлении степени выполнения согласованных критериев.

Критериями является экологическое законодательство, на что указывает определение. Именно экологическое законодательство устанавливает перечень требований, которые должно выполнять предприятие в процессе своей деятельности.

Фактически на всех стадиях деятельности предприятия образуются загрязняющие вещества, то есть ответственными за выполнение нормативов и разрешений являются руководители подразделений предприятия, а ответственным за соблюдение экологического законодательства в целом – эколог предприятия (перед законом – руководитель предприятия).

Отсюда – и особенности в проведении экологического аудита и в установлении выполнения согласованных критериев.

Таким образом, мы установили, что определения аудита в имеющихся случаях совпадают по существу и различаются в мелочах, поскольку существуют особенности и различия этих аудитов.

Различия – в критериях аудитов, в существе вопросов (целях, задачах аудита, предмете аудита), которые решаются в процессе аудитов. Предметом аудита являются документы, описывающие существо вопроса, который ставится перед аудитором.

Сходство – в форме и методах проведения аудитов, получения свидетельств аудита.

Например, при сертификации системы экологического менеджмента целью является подтверждение наличия системы экологического менеджмента (системы управления охраной окружающей среды), которая описана в процедурах (документах), требуемых стандартом ГОСТ Р ИСО 14001, распространяющейся на вид деятельности предприятия.

При финансовом аудите целью является подтверждение правильности бухгалтерской отчетности (документов), соответствующей виду деятельности предприятия, которая составляется в соответствии с требованиями федерального закона и подзаконными актами (см. определение).

При экологическом аудите целью является подтверждение соответствия документации предприятия в области охраны окружающей среды, установленным требованиям экологического законодательства, а также виду хозяйственной деятельности предприятия.

То есть при любом аудите соответствие виду хозяйственной деятельности критериям аудита проверяется через рассмотрение соответствующей документации. Это единственная возможность документировать процесс аудита и сделать его проверяемым.

Вопрос, который связан с определением. Некоторые хотят сказать, что проводя аудит, они проверяют хозяйственную деятельность на соответствие какому-либо законодательству.

Прежде всего, надо отметить, что хозяйственная деятельность, как правило, связанная с получением продукции, проводится в соответствии со стандартами получения такой продукции, определяющими ее качество. Технологический процесс получения продукции осуществляется в соответствии с техническими (технологическими) регламентами, технологическими картами, техническими условиями и иными документами описывающими технологический процесс. Поэтому проверка хозяйственной деятельности является прерогативой министерств и ведомств, в ведении которых находится такое предприятие, и которые фактически должны устанавливать критерии (стандарты) качества выпускаемой продукции.

Аудит проводится на соответствие иному законодательству, которое регулируется иными министерствами, не регламентирующими хозяйственную деятельность, но которые выставляют некие условия ведения хозяйственной деятельности. Бухгалтерский аудит находится в ведении министерства финансов, экологический аудит – в ведении министерства природных ресурсов и экологии.

Поэтому аудиторы проверяют не хозяйственную деятельность саму как таковую, а условия, которые предприятиям ставит государство, разрешая осуществление определенного вида хозяйственной деятельности – отчислять налоги, не загрязнять окружающую среду, вносить плату за загрязнение окружающей среды (на ее восстановление). Финансовый аудит дает возможность получить объективную информацию о налогах, которые может собрать государство для ведения бюджетной деятельности. Экологический аудит дает возможность получить объективную информацию о загрязнении природной окружающей среды, которая необходима для установления нормативов качества окружающей среды, а также о количестве платы за загрязнение окружающей природной среды, чтобы было понятно, какую часть бюджетных денег можно потратить на ее восстановление.

Сертификационный аудит СЭМ дает возможность получить информацию о социальной ответственности предприятий в области охраны окружающей среды.

Таким образом, проводя аудит, аудиторы проверяют выполнение условий, при которых предприятие имеет возможность осуществлять тот или иной вид деятельности, а не проверяют выполнение этой деятельности даже в части выполнения этих условий.

Финансовые аудиторы не проверяют качество и эффективность работы бухгалтера (оценка компетенции бухгалтера – не входит в область проведения аудита). Экологические аудиторы не проверяют качество и эффективность работы эколога (оценка компетентности эколога предприятия не входит в области проведения экологического аудита). Качество системы экологического менеджмента не оценивается аудиторами систем сертификации.

Аудиторы оценивают только факт достижения тех условий, которые ставит перед бухгалтером законодательство, перед предприятием экологическое законодательство, перед предприятием стандарт.

Поэтому финансовый аудит – это проверка бухгалтерских документов (отчетности) на соответствие правилам бухгалтерского (финансового) учета. Сертификационный аудит – проверка выполнения процедур системы на соответствие установленным самим предприятиям правилам (в соответствии со стандартом). Экологический аудит – проверка полноты наличия документов (выполнение экологических законодательных требований в полном объеме), которые требуются экологическим законодательством, соответствия содержания таких документов виду хозяйственной деятельности.

Есть лица, которые до сих пор утверждают, что могут быть ситуации, при которых аудитор после заключения договора может отказаться от его выполнения, как бы на основании того, что ему не показывают документы или оказывают давление в части написания положительного заключения. Поскольку добровольный экологический аудит проводится для того, чтобы восполнить пробелы работников предприятия в знании экологического законодательства, фактически проводит консультацию по выполнению экологического законодательства, то само собой разумеется, что таких ситуаций быть не может. Что касается обязательного аудита, то у аудитора есть только два пути – или написать рекомендации по выполнению экологического законодательства или написать заведомо ложное заключение. Аудитор всегда помнит, что на всякого аудитора есть другой аудитор, есть контроль качества СРО, есть государственный надзор, есть суд, то есть всегда есть возможность проверки составленного заключения. Поэтому написание заведомо ложного заключения при обязательном аудите практически невозможно. Аудитор лишается удостоверения и возможности заниматься и экологическим аудитом и экологическими услугами. Более того, все существенные вопросы могут и должны быть решены на стадии, предшествующей заключению договора. Поэтому включение в текст закона положений, которые дают возможность аудиторам отказаться от выполнения договора – это возможности дисквалификации аудиторов или возможности для получения взяток.

Есть еще вопрос, по которому заинтересованные лица не могут придти к пониманию. Это вопрос квалификации аудиторов и роль саморегулируемых организаций в оценке их квалификации.

Прежде всего, саморегулируемые организации ответственны за компетентность своих аудиторов, поэтому они и должны следить за их квалификацией. Поэтому именно СРО должны оценивать качество обучения и повышения квалификации аудиторов. То есть, те образовательные учреждения, которые имеют лицензии на образовательную деятельность в необходимом направлении обучения и повышения квалификации, должны быть аккредитованы при соответствующих СРО. То есть за качество обучения в конечном итоге отвечать должно СРО, а не министерство образования. Именно поэтому одной лицензии на образовательную деятельность для образовательных учреждений недостаточно. Ведь членство в СРО накладывает имущественную ответственность всего СРО за результаты проведения обязательного аудита. То есть при недобросовестном (неквалифицированном) выполнении обязательного аудита аудируемое предприятие имеет возможность обратиться за справедливостью в специализированные органы СРО – комиссию по качеству.

Квалификационный экзамен должна проводить независимая аттестационная комиссия. Комиссия не должна иметь отношение к обучению. Она должна сотрудничать с высококвалифицированными экспертами для составления экзаменационных вопросов, работу которых должны оплачивать саморегулируемые организации в области экологического аудита (так же как в случае финансового аудита), поскольку эксперты работают в интересах СРО. Комиссия работает на принципах самоокупаемости, поэтому сдача квалификационного экзамена – платная. Главная задача комиссии – сделать экзамен независимым, то есть аудитор должен иметь возможность ознакомиться с вопросами, но не с ответами на вопросы. Тогда будет оценена именно компетентность аудиторов.

И, наконец, вопрос о льготах, которые получат предприятия, если получат положительное заключение экологического аудита в добровольном порядке.

Проектом закона предусмотрены льготы в двух случаях. Если проекты ПДВ, НДС, ПНООЛР выполнены членами СРО в области экологического аудита, то разрешение на выбросы, сбросы, лимиты на отходы предприятие получает по упрощенной схеме. И при получении в добровольном порядке положительного заключения комплексного экологического аудита, учитывающего все вопросы, которые рассматривает Росприроднадзор при плановой проверке предприятия, от экологической аудиторской организации – члена СРО, плановая проверка откладывается на 3 года. При этом все льготы касаются только предприятий, находящихся в ведении субъектов РФ.

Конечно, когда плановый государственный надзор как бы отодвигается, кажется, что предприятия остаются вовсе без надзора. Но не надо забывать, что у государственного надзора и экологического аудита одинаковые цели – привести предприятия к выполнению экологического законодательства (методы и формы достижения цели – разные, поэтому экологический аудит не подменяет государственный надзор, а дополняет его). И если после проведения экологического аудита предприятие будет его выполнять в полном объеме, то все должны быть довольны, ведь цели достигнуты. Более того, не надо забывать, что квалификация аудиторов – высокая, качество аудитов проверяется комиссией по качеству СРО, внеплановыми проверками Росприроднадзора. Дача взяток практически исключена. То есть практически исключено написание заведомо ложного заключения. Поэтому опасения инспекторов Росприроднадзора – напрасны. Более того, количества инспекторов Росприроднадзора недостаточно, чтобы осуществлять надзор за всеми подотчетными организациями хотя бы раз в три года. Количество экологических аудиторов достаточно, чтобы при необходимости, охватить аудитом практически все предприятия, занимающиеся хозяйственной деятельностью на территории субъекта.

Что касается предприятий федерального экологического надзора, то для них должно стать престижным проведение экологического аудита в добровольном порядке.

И.Г. Орлова,
к.х.н., генеральный директор,
саморегулируемая организация НП «ЭМАС», г. Москва